在实务中，劳务派遣用工单位直接支付给劳务派遣单位的费用，在企业所得税前允许扣除，这没有什么争议。但如果用工单位选择直接支付的方式，为劳动者支付或缴纳职工福利费、职工教育经费和工会经费，可能会增加企业的税收负担。

案例

M公司与劳务派遣单位签订了用工协议，约定每月支付劳务派遣单位相关人员的工资、社保费及管理费280万元，劳务派遣单位按工资、社保费及管理费项目向M公司统一开具等额的增值税专用发票。此外，按照同工同酬的原则，M公司负担了被派遣劳动者的职工福利费、职工教育经费。由于劳务派遣单位没有建立工会组织，M公司按照全国总工会的相关规定，负担了被派遣劳动者的工会经费。上述三项费用平均每月合计25万元，且均采用了直接支付或直接缴纳的形式。

分析

M公司发生的劳务派遣人员职工福利费、职工教育经费和工会经费，能否在企业所得税税前扣除？如能，又应如何扣除？

根据《劳动合同法》相关规定，劳务派遣单位是用人单位，应当履行用人单位对劳动者的义务，并与被派遣劳动者订立劳动合同。劳务派遣单位派遣劳动者，应当与用工单位订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支付方式以及违反协议的责任。

由此，笔者认为，劳务派遣单位与劳动者之间存在雇佣关系，劳务派遣单位与用工单位之间存在劳务合同关系。劳动者与用工单位之间没有直接的法律约束，双方不存在雇佣关系。

在职工福利费和职工教育经费方面，《劳动合同法》第六十二条对用工单位应当履行的义务作了列举，其中包括：执行国家劳动标准，提供相应的劳动条件和劳动保护；告知被派遣劳动者的工作要求和劳动报酬；支付加班费、绩效奖金，提供与工作岗位相关的福利待遇；对在岗被派遣劳动者进行工作岗位所必需的培训；连续用工的，实行正常的工资调整机制。同时，第六十三条规定，被派遣劳动者享有与用工单位劳动者同工同酬的权利。用工单位应当按照同工同酬原则，对被派遣劳动者与本单位同类岗位的劳动者实行相同的劳动报酬分配办法。

根据上述规定，用工单位有义务为被派遣劳动者提供与工作岗位相关的福利待遇，并进行必需的工作岗位培训。因此，笔者认为，M公司发生的被派遣劳动者的职工福利费和职工教育经费属于合理、合法的支出。

在工会经费方面，《中华全国总工会关于组织劳务派遣工加入工会的规定》（总工发〔2009〕21号，以下简称21号文件）规定，劳务派遣单位和用工单位都应当依法建立工会组织，吸收劳务派遣工加入工会，任何组织和个人不得阻挠限制。劳务派遣工应首先选择参加劳务派遣单位工会，劳务派遣单位工会委员会中应有相应比例的劳务派遣工会员作为委员会成员。劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工直接参加用工单位工会。劳务派遣工的工会经费应由用工单位按劳务派遣工工资总额的2%提取，并拨付劳务派遣单位工会，属于应上缴上级工会的经费，由劳务派遣单位工会按规定比例上缴。用工单位工会接受委托管理劳务派遣工会员的，工会经费留用部分由用工单位工会使用或由劳务派遣单位工会和用工单位工会协商确定。

在此案例中，由于劳务派遣单位没有建立工会组织，M公司负担了被派遣劳动者的工会经费，符合21号文件的相关规定。

值得关注的是，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告）对企业接受外部劳务派遣用工支出的税前扣除问题作了明确。其中规定，企业接受外部劳务派遣用工实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：一种是按照约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；另一种是直接支付给员工个人的费用，应作为工资、薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资、薪金支出的费用，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

因此，本案例中，M公司将280万元直接支付给了劳务派遣公司，这笔费用应作为劳务费支出，不得将其中属于被派遣劳动者工资、薪金的部分计入企业工资、薪金总额。据此，M公司在计算职工福利费、职工教育经费和工会经费的可扣除限额时，需以本企业工资、薪金总额作为基数，可能出现需要纳税调增的情形。

建议

用工单位支付的被派遣员工的职工福利费、职工教育经费和工会经费，应属于用工单位的支出还是劳务派遣单位的支出？现行税法没有明确规定。按照《企业所得税法》的相关性和合理性原则，由于被派遣劳动者的雇佣关系隶属于劳务派遣单位，与被派遣劳动者相关的费用均应由劳务派遣单位负担。

因此，笔者建议，用工单位与劳务派遣单位可考虑在派遣协议中约定，由用工单位将为被派遣员工负担的福利费用，与工资和社保等相关的费用一起，支付给劳务派遣单位，再由劳务派遣单位向用工单位开具劳务费发票，并由劳务派遣单位负责在收到款项后向被派遣劳动者支付或向相关部门缴纳，以厘清三者关系。

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